Sotto la lente una serie di questioni riferite alle situazioni rilevanti che precedono l' emissione dell'atto impositivo . Il procedimento di accertamento del tributo si articola, infatti, in una pluralità di fasi , esaminate da Dario Deotto e Luigi Lovecchio. Dall' onere della prova al contraddittorio preventivo , passando per le questioni relative alle indagini finanziarie e all' impugnabilità degli atti istruttori : questi i profili approfonditi in questo focus corredato da numerosi riferimenti di dottrina e giurisprudenza . Fari puntati anche su alcune "criticità" proprio legate alla fase istruttoria , riferite al contraddittorio preventivo, alle indagini finanziarie e all'impugnabilità degli atti istruttori.

Tra le questioni relative alle situazioni che precedono l’emissione dell’atto impositivo, di rilievo è quella inerente alle dichiarazioni integrative per le quali il legislatore ha codificato una specifica disciplina. Si tratta di uno dei “rimedi” che il contribuente, una volta presentata la dichiarazione, può porre in essere e dei quali l’ufficio deve tener conto nell’attività di accertamento. Ad oggi, è possibile emendare le dichiarazioni presentate, mediante la presentazione delle “integrative”, entro il termine di decadenza dal potere di accertamento delle imposte, così come espressamente stabilito ex lege. Di particolare rilevanza risulta altresì la questione dello slittamento dei termini di decadenza dell’accertamento delle imposte, conseguenza della presentazione di una dichiarazione integrativa. Quanto al ravvedimento operoso , va rilevato che, con la nuova connotazione, le sue finalità risultano profondamente alterate e che la premialità della riduzione della sanzione prevista perda la sua significatività .

È bene svolgere alcune riflessioni sul tema dell’ onere della prova , pur essendo questione che attiene prettamente all’ambito processuale. Va considerato, ad esempio, che nella fase del contraddittorio preventivo risulta opportuno far presente alla controparte, l’ufficio dell’Amministrazione, quali sono le relative regole sull’onere probatorio. E ciò pure se la vicenda è soggetta da tempo a numerose “deviazioni”. Spesso, infatti, viene impropriamente attribuito al contribuente un onere di prova quando, invece, detto onere graverebbe sull’agenzia delle Entrate. Va incidentalmente rilevato inoltre che l’ onere della prova riguarda i “fatti” . Pur accadendo, a volte, che le contestazioni dell’Amministrazione finanziaria non riguardino propriamente i fatti, ma la valutazione degli stessi, ovvero la loro qualificazione giuridica . Va inoltre esaminata nel dettaglio la disciplina delle presunzioni , legali e giurisprudenziali, e dei casi di “dispensa” o inversione dell’onere della prova.

La sussistenza o meno di un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo tra contribuente e Amministrazione finanziaria, prima che quest’ultima emetta l’atto di accertamento, ha sempre originato ampie discussioni , in particolare, nella prospettiva della validità dell’atto impositivo. Discussioni che non risultano affatto sopite dopo l’intervento operato attraverso l’articolo 5- ter del Dlgs 218/1997. La sensazione è che l’istituto del contraddittorio preventivo sia stato reso normativamente una sorta di “panda fiscale” , perlomeno per i tributi “interni”, posta la limitata applicazione dello stesso (considerando in particolare l’esclusione dall’istituto per i processi verbali di constatazione e per gli atti di accertamento parziali), ovviamente fermo restando, per i tributi di competenza, le conclusioni raggiunte a livello unionale.

L’attività istruttoria risulta diretta a far acquisire all’Amministrazione finanziaria quelle che possono essere definite delle “conoscenze fiscalmente rilevanti” ai fini dell’eventuale emissione dell’atto impositivo. Questo aspetto - sostanzialmente elementare - risulta cruciale per il tema delle indagini finanziarie . Queste ultime risultano regolate, relativamente alle imposte sul reddito, dall’articolo 32 del Dpr 600/1973, mentre vengono disciplinate dall’articolo 51 del Dpr 633/1972, per quanto concerne l’Iva. Anche il solo contesto “ambientale” in cui risultano collocate tali disposizioni non dovrebbe generare alcun dubbio circa il fatto che si tratti di disposizioni riguardanti semplicemente l’ attività istruttoria e non norme legittimanti  ex se  l’accertamento.

I tempi sono maturi per un ripensamento delle forme di tutela del contribuente avverso gli atti istruttori illegittimi. Alla luce della giurisprudenza della Corte Edu e della Cge, in materia di corretta applicazione della disciplina sui diritti fondamentali del cittadino, la tesi della tutela differita non appare, infatti, più sostenibile. Va riconosciuto quindi il principio della immediata ricorribilità degli atti lesivi dei suddetti diritti , da parte del contribuente. Allo stato della giurisprudenza nazionale 2 ed alla luce della normativa vigente sul processo tributario, sembra infine corretto radicare la relativa giurisdizione davanti al giudice ordinario .