È sempre più frequente il ricorso al ravvedimento operoso. Con questo strumento il contribuente che ha “dimenticato” di dichiarare qualche reddito o imponibile può sanare spontaneamente la violazione tributaria , senza limiti di tempo, beneficiando di sanzioni più leggere . La disciplina dell’istituto si intreccia con la revisione del sistema sanzionatorio tributario rendendo ancor più conveniente regolarizzare gli errori commessi in sede di dichiarazione o versamento.

Il ravvedimento operoso consente all’ autore di omissioni e/o irregolarità commesse nell’applicazione delle disposizioni tributarie di porvi spontaneamente rimedio , beneficiando di significative riduzioni delle sanzioni amministrative. A differenza di altri istituti deflativi del contenzioso - quali ad esempio l’acquiescenza, disciplinata dall’art. 15 del Dlgs n. 218/1997, in merito alla quale è necessaria l’accettazione integrale dei rilievi contestati dall’ente impositore nell’atto impositivo che si intende definire - mediante il ravvedimento operoso è il contribuente a scegliere, in piena autonomia e discrezionalità , quali e quante violazioni sanare. Per i tributi gestiti dall'agenzia delle Entrate, il ravvedimento operoso è inibito nel momento in cui viene notificato un avviso di accertamento o un avviso di liquidazione o una comunicazione bonaria scaturente da liquidazione automatica/controllo formale della dichiarazione.

Affinché il ravvedimento esplichi effetti di regolarizzazione della violazione, il contribuente deve effettuare il versamento delle imposte o ritenute dovute, delle sanzioni per la specifica violazione in misura ridotta e dei relativi interessi legali . Inoltre, è necessario che il contribuente presenti la dichiarazione ove fosse stata omessa o una nuova dichiarazione sostitutiva di quella precedentemente presentata. Il versamento delle somme dovute a titolo di ravvedimento deve avvenire utilizzando il modello F24 , il modello F23 o il bollettino postale . Se il pagamento avviene con F24, le somme possono essere compensate con crediti disponibili. Quando il termine per il ravvedimento operoso scade di sabato o in una giornata festiva, il versamento si considera tempestivo se effettuato il primo giorno lavorativo successivo.

Il ravvedimento operoso, oltre a regolarizzare la violazione commessa, consente la non applicabilità dell’aumento delle sanzioni in caso di recidiva e, in caso di reati, a seconda delle ipotesi, può valere come circostanza attenuante o come causa di non punibilità . In particolare, i delitti di omesso versamento Iva, di ritenute fiscali e di indebita compensazione di crediti non spettanti non sono punibili se l’integrale pagamento degli importi, ivi compresi interessi e sanzioni, avviene, anche a seguito di ravvedimento operoso, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado . Anche i delitti di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici non sono più punibili se il pagamento degli importi avviene, a seguito di ravvedimento, prima della conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Sebbene nel caso di ravvedimento operoso non sia ammesso il pagamento a rate degli importi dovuti, il contribuente può effettuare un ravvedimento c.d. parziale o frazionato mediante l’esecuzione di versamenti in più tranches . A seguito dell’introduzione dell’art. 13- bis del Dlgs n. 472/1997, applicabile in via retroattiva, è stata, infatti, definitivamente ammessa, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate , l’applicabilità del ravvedimento operoso frazionato , con conseguente superamento del diverso orientamento giurisprudenziale di legittimità. Nell’ambito del ravvedimento parziale, è quindi ammessa anche la possibilità di versare in ritardo la sola imposta dovuta e, successivamente, di effettuare il ravvedimento operoso attraverso il versamento delle sanzioni ridotte in base al momento in cui si è avuto l’integrale versamento e degli interessi secondo l’importo riferito al perfezionamento dello stesso. È evidente, tuttavia, che, nelle more della definizione , il contribuente accetta il rischio di incorrere nella notifica di un atto impositivo che impedirebbe il perfezionamento dell'istituto e, quindi, il beneficio della riduzione sanzionatoria. 

Il ravvedimento operoso consente di regolarizzare spontaneamente gli errori e le omissioni commessi nell’applicazione di tutte le norme tributarie, sia che si tratti di imposte dirette , che di imposte indirette o di tributi locali . Pertanto, ai fini della sua concreta applicazione è necessario fare riferimento al regime sanzionatorio applicabile a ciascuna fattispecie di violazione tributaria. Si fa, in ogni caso, rilevare che la violazione di dichiarazione infedele non assorbe le violazioni commesse a monte, relative alla contabilità o alla fatturazione e registrazione, con la conseguenza che, ai fini del ravvedimento operoso, non solo occorre regolarizzare l’infedeltà, ma anche le violazioni relative alla contabilità o alla fatturazione e registrazione. Al contrario, la regolarizzazione spontanea della violazione di infedele dichiarazione mediante ravvedimento operoso impedisce l’irrogazione delle sanzioni da omesso versamento di ciò che il contribuente avrebbe dovuto pagare qualora avesse presentato la dichiarazione correttamente.

L’art. 13 del Dlgs n. 471/1997 stabilisce una sanzione del 30% per ciascun omesso, parziale e tardivo versamento di imposte e tributi che devono essere pagati entro un termine determinato . La norma stabilisce inoltre che se il ritardo del versamento è contenuto nei 90 giorni la sanzione non è del 30%, ma del 15% . Se poi il ritardo del versamento è contenuto nei 15 giorni , la sanzione del 15% è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo e, dunque, nella misura dell’1% giornaliero , a prescindere dal ravvedimento operoso. Pertanto, nell’ipotesi in cui il contribuente intenda regolarizzare spontaneamente, attraverso il ravvedimento operoso, un tardivo versamento di imposta dei tardivi versamenti, occorrerà pagare l’imposta dovuta, gli interessi legali e le sanzioni (del 30%, del 15% o di 1/15) in misura ridotta a seconda di quando avviene il ravvedimento stesso rispetto alla data della violazione , che deve sempre identificarsi con la data di scadenza del termine per il pagamento del tributo o dell’acconto.

Attraverso il ravvedimento operoso possono essere regolarizzate spontaneamente anche le violazioni che afferiscono alla determinazione della base imponibile o dell’imposta , beneficiando, anche in questo caso, della riduzione delle sanzioni che diminuisce con l’aumentare del tempo entro cui la violazione viene sanata. Possono inoltre essere oggetto di ravvedimento operoso anche la dichiarazione infedele o l’indicazione in un atto di compravendita soggetto all’imposta di registro di un valore di trasferimento inferiore a quello che avrebbe dovuto essere assoggettato a imposizione. Le sanzioni applicabili alle violazioni inerenti alla determinazione della base imponibile o dell’imposta sono quelle stabilite per l’infedele dichiarazione e quindi la sanzione amministrativa dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito utilizzata. In caso di ravvedimento operoso, non è comunque possibile per il contribuente far riferimento alla sanzione minima del 60% stabilita dall’art. 1, comma 4, del Dlgs n. 471/1997 in caso di lievi infedeltà contenute nel limite di 30mila euro, essendo tale riduzione applicabile soltanto dall’Ufficio.

È ammessa la regolarizzazione spontanea della dichiarazione non presentata mediante ravvedimento operoso, a condizione che avvenga entro 90 giorni dal termine ultimo per l'invio e che sia versata contestualmente la sanzione di 250 euro ridotta a 1/10 . Oltre a ciò, bisogna regolarizzare gli eventuali omessi versamenti delle imposte dovute a saldo della dichiarazione nonché, eventualmente, della prima e della seconda rata di acconto già scaduta delle imposte per l’anno successivo a quello di riferimento della dichiarazione, versando le imposte, gli interessi legali e le sanzioni del 30% in misura ridotta. Sebbene il ravvedimento operoso sia soggetto allo sbarramento temporale dei 90 giorni , non significa che non sia comunque opportuno presentare la dichiarazione e versare le imposte decorso il predetto termine. In caso di presentazione della dichiarazione entro il termine per la presentazione della dichiarazione dell’anno successivo, con integrale pagamento delle imposte e in assenza di controlli amministrativi o penali, si può infatti beneficiare sia del dimezzamento delle sanzioni (che diventerebbero, quindi, dal 60% al 120% dell'imposta) sia della non punibilità per il reato di omessa dichiarazione di cui all’art. 5 del Dlgs n. 74/2000. 

A decorrere dal 25 dicembre 2019 , anche per le violazioni concernenti i tributi locali, quali l’Imu, la Tari e l’imposta di pubblicità, il ravvedimento operoso può avvenire senza alcun limite temporale , fino all’eventuale notifica di un questionario o l’ invito da parte del Comune a esibire o trasmettere documenti . Per i tributi locali non è pertanto applicabile la lett. b-quater) dell’art. 13 del Dlgs n. 472/1997, che consente il ravvedimento con riduzione a 1/5 del minimo se la violazione è constatata nel verbale. Inoltre, per la fiscalità locale e, più in generale, per i tributi non amministrati dall’Agenzia delle Entrate, il ravvedimento operoso parziale e frazionato  continua a essere inibito .

In caso di omesso versamento di ritenute operate ovvero di mancata esecuzione delle ritenute, è possibile effettuare il ravvedimento operoso, facendo riferimento, rispettivamente, alla sanzione del 30% (o del 15% se effettuato entro il termine di 90 giorni) o del 20% . Ai fini del calcolo della riduzione della sanzione, la data di commissione della violazione coincide, per la mancata applicazione/versamento delle ritenute, con il termine ultimo entro cui esse avrebbero dovuto essere operate o versate, ancorché l’errata applicazione e/o l’insufficiente versamento siano avvenuti in una data anteriore. Qualora il sostituto d’imposta abbia omesso l’applicazione della ritenuta e/o il versamento e il ravvedimento non sia avvenuto entro il termine di presentazione del modello 770 in cui le ritenute avrebbero dovuto essere dichiarate, è necessario procedere non solo al ravvedimento sull'infedele dichiarazione, ma pure a quello relativo alle violazioni a monte . A tal fine, è necessario presentare la dichiarazione integrativa e versare la sanzione da dichiarazione infedele ridotta, la sanzione di 50 euro ridotta per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione, le ritenute con i relativi interessi legali e le sanzioni da omessa applicazione delle ritenute in misura ridotta.

Le sanzioni per le violazioni concernenti l’omessa o tardiva trasmissione telematica delle dichiarazioni Irpef, Ires, Irap, Iva e dei sostituti d’imposta (modelli 770) ad opera degli intermediari abilitati o dei Caf sono irrogate dalla Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate competente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla commissione della violazione . L’omessa o tardiva trasmissione telematica delle dichiarazioni Irpef, Ires, Irap, Iva e dei sostituti d’imposta (modelli 770) ad opera degli intermediari abilitati o dei Caf può essere sanata mediante ravvedimento operoso , a condizione che i relativi adempimenti, l’invio della dichiarazione e il versamento della sanzione di 258 euro (se il ritardo non supera 30 giorni) o di 516 euro (se il ritardo è compreso tra i 31 e i 90 giorni) in misura ridotta siano posti in essere entro 90 giorni dal termine di scadenza per la presentazione della dichiarazione. Per il versamento della sanzione è stato istituito il codice tributo “8924”.

È possibile regolarizzare spontaneamente l’omessa o l’errata compilazione del modello Isa mediante il ravvedimento operoso , attraverso la presentazione del nuovo modello Isa e il contestuale pagamento della sanzione di 250 euro in misura ridotta , senza particolari limitazioni temporali, sino al termine per la notifica dell’atto di contestazione della sanzione che deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla commissione della violazione. Tuttavia l’ integrazione di qualsiasi elemento rilevante ai fini Isa successivamente al termine di presentazione della dichiarazione, in occasione o meno del ravvedimento operoso, potrebbe inibire il regime premiale . Qualora non si optasse per il ravvedimento operoso, la sanzione che sarà contestata mediante atto di contestazione potrà essere comunque definita mediante il pagamento, entro 60 giorni dalla notifica dell’atto, nella misura ridotta di un terzo.